Deuxième Colloque national "Contrôle de gestion hospitalier"
COMMENT UTILISER LA METHODE variable/FIXE et seuil de rentabilite
Nathalie L'Hostis, Contrôleuse de gestion hospitalier Senior
17 avril 2025
Déclaration d'absence de conflit d'intérêt
En dehors de la société Pilar que j'ai fondée et que je dirige, je n'ai eu au cours des trois dernières années aucune affiliation, intérêt financier ou intérêt de tout ordre avec une société commerciale et ne reçois aucune rémunération, redevance ou octroi de service d'une société commerciale.
Nathalie NARP - L'HOSTIS 17 avril 2025
A quoi sert la comptabilité analytique en établissement de santé ?
1) Introduction
Le coût est l'expression monétaire de la consommation de ressources pour produire une unité donnée
JP helfer, J ORSONI
Une corrélation entre les évolutions du pilotage, l'environnement et les méthodes analytiques
Un peu d'HISTOIRE
Seconde Guerre Mondiale 1940-1950
Fin XVIII-XIXe siècle
Années 1930-1940
Années 1900-1920
Années 1980-1990
Méthode ABC et gestion stratégique des coûts
Formalisation des coûts fixes et variables
Organisation scientifique du travail et standardisation des coûts
Révolution industrielle : des débuts empiriques
Diffusion des outils analytiques
Les premières formes de comptabilité analytiques et de coût par poste apparaissent avec le développement des manufactures
La distinction entre coûts fixes et variables émerge dans la littérature. Elle permet d'introduire les notions de marge sur coût variable, seuil de rentabilité et coût pertinent
Face à la croissance des coûts indirects (informatique, qualité, logistique,), la méthode ABC (Activity Based-Costing) propose de ventiler par activité réelle (et non par produit), pour mieux refléter la réalité
L'effort de guerre généralise le recours à l'analyse des coûts, à la planification et au pilotage économique. Ces méthodes se diffusent dans les secteurs civils.
Selon les approches de F.W. Taylor, l'organisation scientifique du travail introduit le coût standard et amorce la distinction entre coût direct et indirect
Une corrélation entre les évolutions du pilotage, l'environnement et les méthodes analytiques
Un peu d'HISTOIRE
On ne se peut plus se contenter de calculer un coût de production interne ou de faire du reporting ARS et il faut songer :
Années 2000-2020
De nos jours...
- A mesurer les coûts sur tous les niveaux (total EJ, pôles...) et sur toutes les périodes (durée de vie du produit, exercice en cours...)
- A repenser la pertinence du coût unitaire, alors que les charges indirectes sont majeures et synergiques
- A aborder d'autres approches comme le target costing (coût objectif dès la conception), life cycle costing, cohérence avec la stratégie de l'établissement / GHT / groupe
Complexité des organisations et dialogue de gestion
Mondialisation, externalisation, chaîne de la valeur
La diversité des activités et des moyens de les réaliser impose plusieurs méthodes analytiques.Le lien mesure - action est indispensable, impliquant tous les acteurs suivant les principes de responsabilité et contrôlabilité
Les échanges globalisés et l'externalisation croissante (sous-traitance, délocalisation, logistique globale) poussent la comptabilité analytique à s'adapter
Comment construire un système de coût ?
2) RAppels et etapes
7 étapes :
- Définir l'objet de coût (OC)
- Fixer le périmètre (spatio-temporel)
- Choisir les concepts autour des coûts
- Réaliser le découpage analytique
- Recueillir et retraiter la balance
- Recueillir et affecter les unités d'oeuvre et clés de répartition
- Présenter les résultats et préconisations
7 étapes : focus sur les concepts liés aux coûts
4 grandes dimensions à évaluer et choisir :
Coût partiel
Coût variable
Coût direct
Coût prévisionnel
Coût complet
Coût fixe
Coût indirect
Coût réel
7 étapes : focus sur les concepts liés aux coûts
Caractéristiques :
La dépense évolue à due proportion de la quantité produite et suit une fonction linéaire
Coût variable
Coût prévisionnel
La dépense n'est pas affectable à une production propre et évolue par palier.
Coût fixe
4 grands modèles pour les établissements de santé... et leurs limites
3) METHODES hospitaliERES
... et des limites associées
5 grands modèles français
Retraitement comptable (RTC), Etude Nationale des Coûts (ENC), Base d'Angers, CréA, Taux de marge sur coût
Elaboration technique Temps de réalisation, affectation des charges, disponibilité et qualités des données...
Leur nombre est lié à la diversité des objets de coûts produits par un établissement de santé : hospitalisation, actes externes, activités spécifiques, logistiques
Utilisation et interprétationsBiais consécutifs au découpage analytique, au principe de contrôlabilité, à l'intégration ou non dans le système de management...
Leur diversité est aussi consécutive à des besoins de pilotage différents
- Pilotage interne vs. reporting national
- Total entité vs. pôles ou service
- Plan d'économies vs. dialogue de gestion interne
- Comprendre vs. agir
- Compétences en développement vs. matures
- Guides techniques existants vs. méthodes internes
- Public vs. privé
Paysage managérialDécalage entre les attentes des directions, des services et des pôles ; maturité de gestion ; prérequis dans la compréhension des modèles, résultats tardifs et instables
Proposer une autre approche fondée et tester des classiques économiques
4) CHARGES FIXES/VARIABLES
Une proposition : (ré)utiliser le concept variable / fixe
Une idée : identifier un seuil de rentabilité
- Une proposition méthodologique : à partir des balances comptables et/ou des tableaux de contrôle VALID-RTC
- Des cas d'usage possibles : dès qu'il faut rapprocher une production (séjours, actes, repas etc.) avec des charges et des recettes
- Une nuance hospitalière : introduire une notion de RECETTES FIXES (ce qui est la cas du FIR, des financements MIG, IFAQ etc.)
Trois exemples, de bout en bout
5) TESTS ET ILLUSTRATIONS
5 étapes :
- Choisir le périmètre : total entité ou SA
- Recueillir la balance des dépenses ET des recettes ou le tableau VALID-RTC (onglets verts CNmaj_Cli ou Synth._CNmaj)
- Typer chacun des comptes en 'Fixe' ou 'Variable'
- Convenir de l'unité d'oeuvre : nombre de séjours, chimiothérapie, repas...). Elle correspond à ce qui est fabriqué par le périmètre
- Calculer le seuil de rentabilité
- Réaliser les graphiques
1er cas : un établissement à l'équilibre
Les hypothèses :
- Le total des charges et des recettes est de 100 M€.
- La répartition de charges est de 63 % pour le personnel (titre 1), 22 % de dépenses à caractère médical (titre 2), 10 % charges logistiques et hôtelières (titre 3), 5 % charges financières (titre 4).
- 25 % des recettes sont fixes (FIR, IFAQ, MIGAC), 75 % recettes variables.
- Des recettes pour chambre particulière sont comptabilisées (environ 100 € par jour d'hospitalisation, pour la moitié des séjours, avec deux jours en moyenne facturés par séjour).
- Les recettes fixes évoluent de 10 % par palier de 10 000 séjours.
- Les charges fixes évoluent de 5 % par palier de 5 000 séjours.
- L'établissement est mono-activité et produit des hospitalisations complète en chirurgie pour une recette moyenne (variable) de 3 000 €.
- Le nombre annuel réel de séjours a été de 25 000.
1er cas : un établissement à l'équilibre
Balances et typage des comptes
1er cas : un établissement à l'équilibre
Calcul du seuil de rentabilité
Le nombre de séjours réalisés, dans la structure de recettes comptabilisées, permet de couvrir exactement les charges
1er cas : un établissement à l'équilibre
Les graphiques
2nd cas : un établissement en déficit
Les hypothèses :
- Le total des charges est de 102 M€ et des recettes est de 100 M€.
La hausse des charges correspond à 1 M€ supplémentaire en intérim médical, 500 k€ de prestations informatiques (cyberattaque) et 500 k€ d'amortissements d'un nouveau bâtiment.
- La répartition de charges est de 63 % pour le personnel (titre 1), 22 % de dépenses à caractère médical (titre 2), 10 % charges logistiques et hôtelières (titre 3), 5 % charges financières (titre 4).
- 25 % des recettes sont fixes (FIR, IFAQ, MIGAC), 75 % recettes variables.
- Des recettes pour chambre particulière sont comptabilisées (environ 100 € par jour d'hospitalisation, pour la moitié des séjours, avec deux jours en moyenne facturés par séjour).
- Les recettes fixes évoluent de 10 % par palier de 10 000 séjours.
- Les charges fixes évoluent de 5 % par palier de 5 000 séjours.
- L'établissement est mono-activité et produit des hospitalisations complète en chirurgie pour une recette moyenne (variable) de 3 000 €.
- Le nombre annuel réel de séjours a été de 25 000.
2nd cas : un établissement en déficit
Balances et typage des comptes
2nd cas : un établissement en déficit
Calcul du seuil de rentabilité
Le nombre de séjours réalisés est insuffisant pour couvrir les charges. Il faut en réaliser 714 de plus pour être à l'équilibre.
2nd cas : un établissement en déficit
Les graphiques
Quels sont les points positifs de la méthode, et ses limites
6) BILAN ET PERSPECTIVES
Les points négatifs ou difficultés
Les points positifs
- Cette présentation est une ébauche. Elle doit être affinée et contient des imperfections majeures (notamment sur le type des comptes en fixe ou variable dans leur totalité)
- Cette méthode, nouvelle/revisitée, nécessite pédagogie et acculturation
- Elle fonctionne difficilement avec les périmètres multi-activités
- Elle fonctionne sur les activités où un volume est en jeu, beaucoup moins sur les activités spécifiques ou les missions de service public
- Elle nécessite d'introduire la notion de recette fixe pour une approche réaliste.
- L'approche permet de visualiser l'importance des charges fixes et une approche plus sophistiquée des seuils organisationnels
- Elle permet de fixer des objectifs en volume aux équipes
- Elle montre la contribution des services a priori déficitaires dans les approches en charges directes/indirectes
- Elle fait le lien entre la production et l'appareil de production
- Les calculs s'appuient sur des données disponibles (balance, VALID-RTC)
- Ils permettent d'estimer un tarif cible, à comparer avec les tarifs existants
- La démarche permet de détecter rapidement l'impact des achats, avec un couplage possible avec la méthode effet prix / effet volume
A vous de jouer !
Fichier VALID-RTC,onglet Synth_CNMaj)
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33 (0)1 73 02 34 30
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COMMENT UTILISER LA METHODE variable/FIXE et seuil de rentabilite
nathalie.lhostis
Created on April 13, 2025
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Deuxième Colloque national "Contrôle de gestion hospitalier"
COMMENT UTILISER LA METHODE variable/FIXE et seuil de rentabilite
Nathalie L'Hostis, Contrôleuse de gestion hospitalier Senior
17 avril 2025
Déclaration d'absence de conflit d'intérêt
En dehors de la société Pilar que j'ai fondée et que je dirige, je n'ai eu au cours des trois dernières années aucune affiliation, intérêt financier ou intérêt de tout ordre avec une société commerciale et ne reçois aucune rémunération, redevance ou octroi de service d'une société commerciale.
Nathalie NARP - L'HOSTIS 17 avril 2025
A quoi sert la comptabilité analytique en établissement de santé ?
1) Introduction
Le coût est l'expression monétaire de la consommation de ressources pour produire une unité donnée
JP helfer, J ORSONI
Une corrélation entre les évolutions du pilotage, l'environnement et les méthodes analytiques
Un peu d'HISTOIRE
Seconde Guerre Mondiale 1940-1950
Fin XVIII-XIXe siècle
Années 1930-1940
Années 1900-1920
Années 1980-1990
Méthode ABC et gestion stratégique des coûts
Formalisation des coûts fixes et variables
Organisation scientifique du travail et standardisation des coûts
Révolution industrielle : des débuts empiriques
Diffusion des outils analytiques
Les premières formes de comptabilité analytiques et de coût par poste apparaissent avec le développement des manufactures
La distinction entre coûts fixes et variables émerge dans la littérature. Elle permet d'introduire les notions de marge sur coût variable, seuil de rentabilité et coût pertinent
Face à la croissance des coûts indirects (informatique, qualité, logistique,), la méthode ABC (Activity Based-Costing) propose de ventiler par activité réelle (et non par produit), pour mieux refléter la réalité
L'effort de guerre généralise le recours à l'analyse des coûts, à la planification et au pilotage économique. Ces méthodes se diffusent dans les secteurs civils.
Selon les approches de F.W. Taylor, l'organisation scientifique du travail introduit le coût standard et amorce la distinction entre coût direct et indirect
Une corrélation entre les évolutions du pilotage, l'environnement et les méthodes analytiques
Un peu d'HISTOIRE
On ne se peut plus se contenter de calculer un coût de production interne ou de faire du reporting ARS et il faut songer :
Années 2000-2020
De nos jours...
Complexité des organisations et dialogue de gestion
Mondialisation, externalisation, chaîne de la valeur
La diversité des activités et des moyens de les réaliser impose plusieurs méthodes analytiques.Le lien mesure - action est indispensable, impliquant tous les acteurs suivant les principes de responsabilité et contrôlabilité
Les échanges globalisés et l'externalisation croissante (sous-traitance, délocalisation, logistique globale) poussent la comptabilité analytique à s'adapter
Comment construire un système de coût ?
2) RAppels et etapes
7 étapes :
7 étapes : focus sur les concepts liés aux coûts
4 grandes dimensions à évaluer et choisir :
Coût partiel
Coût variable
Coût direct
Coût prévisionnel
Coût complet
Coût fixe
Coût indirect
Coût réel
7 étapes : focus sur les concepts liés aux coûts
Caractéristiques :
La dépense évolue à due proportion de la quantité produite et suit une fonction linéaire
Coût variable
Coût prévisionnel
La dépense n'est pas affectable à une production propre et évolue par palier.
Coût fixe
4 grands modèles pour les établissements de santé... et leurs limites
3) METHODES hospitaliERES
... et des limites associées
5 grands modèles français
Retraitement comptable (RTC), Etude Nationale des Coûts (ENC), Base d'Angers, CréA, Taux de marge sur coût
Elaboration technique Temps de réalisation, affectation des charges, disponibilité et qualités des données...
Leur nombre est lié à la diversité des objets de coûts produits par un établissement de santé : hospitalisation, actes externes, activités spécifiques, logistiques
Utilisation et interprétationsBiais consécutifs au découpage analytique, au principe de contrôlabilité, à l'intégration ou non dans le système de management...
Leur diversité est aussi consécutive à des besoins de pilotage différents
Paysage managérialDécalage entre les attentes des directions, des services et des pôles ; maturité de gestion ; prérequis dans la compréhension des modèles, résultats tardifs et instables
Proposer une autre approche fondée et tester des classiques économiques
4) CHARGES FIXES/VARIABLES
Une proposition : (ré)utiliser le concept variable / fixe
Une idée : identifier un seuil de rentabilité
Trois exemples, de bout en bout
5) TESTS ET ILLUSTRATIONS
5 étapes :
1er cas : un établissement à l'équilibre
Les hypothèses :
1er cas : un établissement à l'équilibre
Balances et typage des comptes
1er cas : un établissement à l'équilibre
Calcul du seuil de rentabilité
Le nombre de séjours réalisés, dans la structure de recettes comptabilisées, permet de couvrir exactement les charges
1er cas : un établissement à l'équilibre
Les graphiques
2nd cas : un établissement en déficit
Les hypothèses :
- Le total des charges est de 102 M€ et des recettes est de 100 M€.
La hausse des charges correspond à 1 M€ supplémentaire en intérim médical, 500 k€ de prestations informatiques (cyberattaque) et 500 k€ d'amortissements d'un nouveau bâtiment.2nd cas : un établissement en déficit
Balances et typage des comptes
2nd cas : un établissement en déficit
Calcul du seuil de rentabilité
Le nombre de séjours réalisés est insuffisant pour couvrir les charges. Il faut en réaliser 714 de plus pour être à l'équilibre.
2nd cas : un établissement en déficit
Les graphiques
Quels sont les points positifs de la méthode, et ses limites
6) BILAN ET PERSPECTIVES
Les points négatifs ou difficultés
Les points positifs
A vous de jouer !
Fichier VALID-RTC,onglet Synth_CNMaj)
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